Omesso versamento IVA: la CGUE si pronuncia sulla compatibilità della soglia di 250.000 euro
in Giurisprudenza Penale Web, 2018, 5 – ISSN 2499-846X
Corte di Giustizia dell’Unione Europea, Grande Sezione, Sentenza 2 maggio 2018, Causa C-574/15
1. La questione sottoposta alla Corte
Con la sentenza del 2 maggio 2018 qui riportata, la Corte di Giustizia dell’Unione europea si pronuncia su un rinvio pregiudiziale avanzato dal Tribunale di Varese nell’ambito di un procedimento penale avviato nei confronti di un amministratore unico di una società a responsabilità limitata per aver omesso di versare, entro i termini prescritti dalla legge, l’imposta sul valore aggiunto risultante dalla dichiarazione annuale di tale società per l’esercizio fiscale 2012.
In particolare, il giudice del rinvio si interrogava sulla compatibilità con il diritto dell’Unione delle modifiche apportate nel 2015 dal legislatore nazionale agli artt. 10-bis e 10-ter del d.lgs. n. 74/2000, che oggi prevedono rispettivamente una soglia di rilevanza penale di 150.000 euro per l’omesso versamento di ritenute alla fonte relative all’imposta sui redditi e di 250.000 euro per l’omesso versamento dell’IVA.
Tale differenza, secondo il Tribunale di Varese, poneva dubbi di compatibilità della normativa italiana con gli obblighi derivanti dall’articolo 4, paragrafo 3, TUE e dall’articolo 325 TFUE nonché dalla direttiva IVA (direttiva 2006/112/CE del Consiglio, 28 novembre 2006), alla luce di una paventata maggiore tutela degli interessi finanziari nazionali rispetto a quelli dell’Unione europea.
Sotto un altro aspetto, il giudice di rinvio dubitava della compatibilità dell’art. 10-ter del d.lgs. 74/2000 con le disposizioni di cui alla cd. convenzione TIF (convenzione elaborata in base all’articolo K.3 del Trattato sull’Unione europea relativa alla tutela degli interessi finanziari delle Comunità europee, firmata a Bruxelles il 26 luglio 1995) che impone agli Stati membri di prendere le misure necessarie per punire le frodi lesive degli interessi finanziari dell’Unione mediante l’utilizzo di sanzioni penali effettive, proporzionate e dissuasive, che comprendano pene privative della libertà qualora l’importo non versato sia superiore a 50.000 euro.
Alla luce di tali considerazioni, quindi, il Tribunale di Varese sospendeva il procedimento e sottoponeva alla Corte di Giustizia dell’UE le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se il diritto europeo, e in particolar modo il combinato disposto [dell’articolo] 4, paragrafo 3, TUE, [dell’articolo] 325 TFUE e [della] direttiva [IVA] che prevedono l’obbligo di assimilazione in capo agli Stati membri per quanto riguarda le politiche sanzionatorie, possa essere interpretato nel senso che osti alla promulgazione di una norma nazionale che preveda che la rilevanza penale dell’omesso versamento dell’IVA consegua al superamento di una soglia pecuniaria più elevata rispetto a quella stabilita in relazione all’omesso versamento dell’imposta diretta sui redditi[.]
2) [S]e il diritto europeo, e in particolar modo il combinato disposto [dell’articolo] 4, paragrafo 3, TUE, [dell’articolo] 325 TFUE e [della] direttiva [IVA] che impongono l’obbligo a carico degli Stati membri di prevedere sanzioni effettive, dissuasive e proporzionate a tutela degli interessi finanziari della UE, possa essere interpretato nel senso che osti alla promulgazione di una norma nazionale che escluda la punibilità dell’imputato (sia esso amministratore, rappresentante legale, delegato a svolgere funzioni di rilevanza tributaria ovvero concorrente nell’illecito), qualora l’ente dotato di personalità giuridica ad esso riconducibile abbia provveduto al pagamento tardivo dell’imposta e delle sanzioni amministrative dovute a titolo di IVA, nonostante l’accertamento fiscale sia già intervenuto e si sia provveduto all’esercizio dell’azione penale, al rinvio a giudizio, all’accertamento della rituale instaurazione del contraddittorio in sede di processo e fin tanto che non si è proceduto alla dichiarazione di apertura del dibattimento, in un sistema che non commina a carico del predetto amministratore, rappresentante legale ovvero al loro delegato e concorrente nell’illecito alcuna altra sanzione, neppure a titolo amministrativo[.]
3) [S]e la nozione di illecito fraudolento disciplinata all’articolo 1 della Convenzione [T]IF vada interpretata nel senso di ritenere incluso nel concetto anche l’ipotesi di omesso, parziale, tardivo versamento dell’imposta sul valore aggiunto e, conseguentemente, se l’articolo 2 della convenzione summenzionata imponga allo Stato membro di sanzionare con pene detentive l’omesso, parziale, tardivo versamento dell’IVA per importi superiori a 50 000,00 euro.
In caso di risposta negativa, occorre chiedersi se la prescrizione dell’articolo 325 TFUE, che obbliga gli Stati membri a comminare sanzioni, anche penali, dissuasive, proporzionate ed effettive, vada interpretata nel senso che osti ad un assetto normativo nazionale che esenta da responsabilità penale e amministrativa gli amministratori e i rappresentanti legali delle persone giuridiche, ovvero i loro delegati per la funzione e i concorrenti nell’illecito, per l’omesso, parziale, ritardato versamento di IVA in relazione ad importi corrispondenti a 3 o 5 volte le soglie minime stabilite in caso di frode, pari a 50 000,00 euro».
2. La decisione della Corte UE
La Corte con la sentenza in esame si pronuncia sulle questioni n. 1 e n. 3, ritenendo insussistenti i dubbi avanzati dal giudice del rinvio relativi all’incompatibilità tra la normativa europea e quella italiana.
In particolare, i giudici di Lussemburgo, dopo aver ricordato come le sanzioni adottate dagli Stati membri per lottare contro le violazioni delle norme armonizzate in materia di IVA rientrino nella loro autonomia procedurale e istituzionale, evidenzia come tale autonomia sia tuttavia limitata dal rispetto dei principi di proporzionalità, equivalenza ed effettività.
Questi ultimi due, nello specifico, impongono che le sanzioni predisposte dagli Stati membri siano, da un lato, analoghe a quelle applicabili alle violazioni del diritto nazionale simili per natura e importanza e lesive degli interessi finanziari nazionale, e dall’altro lato, siano sanzioni effettive e dissuasive.
Con riferimento al profilo dell’effettività, la Corte di Giustizia, come già statuito in altre proprie pronunce (tra cui sent. 26 febbraio 2013, Akeberg Fransson, C-617/10, § 34; sent. 5 dicembre 2017, M.A.S. e M.B., C-42/17, § 33; e di recente sent. 20 marzo 2018, Menci, C-524/15, § 20) evidenzia come gli Stati membri, al fine di garantire la riscossione integrale delle entrate provenienti dall’IVA e di tutelare in tal modo gli interessi finanziari dell’Unione, dispongano di una libertà di scelta delle sanzioni applicabili, che possono assumere la forma di sanzioni amministrative, di sanzioni penali o di una combinazione di entrambe.
Sotto tale aspetto, le sanzioni previste dall’articolo 13, comma 1, del d.lgs. n. 471/1997 possono essere considerate sufficientemente effettive e dissuasive, assumendo la forma di sanzioni pecuniarie il cui importo ammonta, in via di principio, al 30% dell’imposta dovuta, oltre agli interessi di mora applicabili dall’amministrazione tributaria.
La scelta del legislatore italiano – sottolinea la Corte – non può ritenersi neanche in conflitto con la convenzione TIF che, all’art. 2, par. 1, impone agli Stati di adottare sanzioni penali che comprendano, almeno nei casi di frode grave, ossia quelli riguardanti un importo minimo non superiore a 50.000 euro, pene privative della libertà che possono comportare l’estradizione.
Secondo la Corte, infatti, l’omesso versamento dell’IVA, punito nell’ordinamento italiano dall’art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000, non può essere considerato una “frode” ai sensi dell’art. 1, par. 1, lett. b) della convenzione TIF in quanto esso si caratterizza per il fatto che il soggettivo passivo, dopo aver presentato una dichiarazione IVA completa e corretta per un determinato esercizio fiscale, non versa l’IVA risultante da tale dichiarazione all’Erario entro i termini prescritti dalla legge.
Di conseguenza, l’importo di 50.000 euro previsto dall’art. 2, par. 1 della convenzione TIF è privo di rilevanza nel caso di omesso versamento dell’IVA dichiarata.
Con riferimento, infine, al principio dell’equivalenza, la Corte sottolinea come, per la valutazione del rispetto di tale principio, occorra determinare se l’omesso versamento delle ritenute alla fonte possa essere considerato una violazione del diritto nazionale simile per natura e importanza all’omesso versamento dell’IVA dichiarata.
Ebbene, la Corte, pur riconoscendo alcune caratteristiche comuni, ritiene che i reati previsti dagli artt. 10-bis e 10-ter d.lgs. n. 74/2000 si distinguano sia per i loro elementi costitutivi sia per la difficoltà a scoprirli.
In particolare, se il reato previsto e punito dall’art. 10-ter attiene ai comportamenti dei soggetti passivi dell’IVA, l’omesso versamento di cui all’art. 10-bis non si riferisce ai comportamenti illeciti dei soggetti passivi dell’imposta sui redditi, bensì a quelli dei sostituti d’imposta, che devono ritrasferire le correlative ritenute alla fonte. Tale sostituto d’imposta, inoltre, quando procede a dette ritenute sui redditi delle persone debitrici d’imposta, rilascia a queste ultime la c.d. «certificazione», che consente loro di dimostrare all’amministrazione tributaria che le ritenute di cui trattasi sono state effettuate e, pertanto, che esse hanno corrisposto l’imposta dovuta.
Alla luce delle considerazioni sopra richiamate, la Corte dichiara che: «la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con l’articolo 4, paragrafo 3, TUE, e l’articolo 325, paragrafo 1, TFUE devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale che prevede che l’omesso versamento, entro i termini prescritti dalla legge, dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) risultante dalla dichiarazione annuale per un determinato esercizio integri un reato punito con una pena privativa della libertà unicamente qualora l’importo IVA non versato superi una soglia di rilevanza penale pari a EUR 250.000, mentre è invece prevista una soglia di rilevanza penale pari a EUR 150.000 per il reato di omesso versamento delle ritenute alla fonte relative all’imposta sui redditi».
Come citare il contributo in una bibliografia:
D. Giorgiadi, Omesso versamento IVA: la CGUE si pronuncia sulla compatibilità della soglia di 250.000 euro, in Giurisprudenza Penale Web, 2018, 5