La Cassazione conferma la struttura bifasica del delitto di dichiarazione fraudolenta (art. 2 D. Lgs. 74/2000)

Cassazione Penale, Sez. III, ud. 18 giugno 2015 (dep. 23 luglio 2015), n. 32348
Presidente Mengoni, Relatore Squassoni

La vicenda sottesa alla pronuncia qui allegata può essere così riassunta: una Società a Responsabilità limitata, riceve nel corso del 2006 ben 27 fatture emesse da una Società palesemente sprovvista di mezzi e di strutture aziendali (“In sintesi, una cartiera”, cit. p. 3) per prestazioni mai eseguite. Sennonché, verso la metà del mese di dicembre del 2006, il Legale Rappresentante e Amministratore della Società (qui imputato) lascia tale carica e assume la funzione di amministratore di una terza Società di diritto straniero che, a partire dal 2007, assume – secondo il capo di imputazione –  il controllo della S.r.l.

A quel punto, in sede di dichiarazione I.V.A. relativa all’anno 2006, la S.r.l. inserisce, tra i vari elementi contabili, anche le 27 fatture poco sopra ricordate e ottiene un fraudolento risparmio dell’imposta sul valore aggiunto.

Prende così avvio un procedimento penale nei confronti dell’ ex Amministratore della S.r.l. per l’anno 2006, nel corso del quale la Corte d’Appello di Milano afferma la penale responsabilità dell’imputato in ordine al delitto di cui all’art. 2 del D.Lgs. 74/2000 (Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti).

A valle del ricorso dell’imputato, la Cassazione annulla la pronuncia di seconde cure con la formula “per non aver commesso il fatto”.

Scorrendo le motivazioni, infatti, si può agevolmente constatare che la Suprema Corte non nega affatto che, da un punto di vista materiale, i fatti contestati integrino pacificamente la fattispecie contestata all’imputata: si legge, infatti, che “la sentenza ha evidenziato – con motivazione del tutto logica e congrua – l’avvenuta acquisizione di numerose fatture per operazioni inesistenti, poiché emesse da una società (“M.” di Roma) priva di mezzi e di strutture, che peraltro aveva presentato la dichiarazione i.v.a. soltanto negli anni 2002 e 2005. In sintesi, una “cartiera”. Dal che l’operazione fraudolenta, atteso che la “A. A.”, nel corpo della dichiarazione i.v.a. 2006, aveva “scaricato” l’imposta solo apparentemente versata alla “M. C.”, compensandola con quella effettivamente ricevuta dagli acquirenti delle vetture”.

Sennonché, secondo quanto emerso in sede dibattimentale, l’odierno imputato aveva rivestito la carica di Legale Rappresentante della Società sino al dicembre del 2006, quando aveva abbandonato tale carica ed era divenuto amministratore di una terza Società che durante l’anno 2007 avrebbe assunto – secondo la ricostruzione operata dalla Pubblica Accusa – il controllo della Società coinvolta nella dichiarazione oggetto di imputazione.

Pertanto, in assenza di indicatori probatori in grado di individuare il Legale Rappresentante ed Amministratore della S.r.l. durante il 2007, la Cassazione esclude ogni responsabilità penale in capo all’odierno imputato, non essendo stato chiarito chi fosse il “titolare della Società” durante quell’anno né l’ente controllante la medesima.

In altri termini, la gestione (pur imprudente) dell’odierno imputato si sarebbe arrestata all’anno precedente alla dichiarazione e avrebbe così coinvolto solamente aspetti prodromici (e quindi totalmente irrilevanti) della condotta penalmente rilevante.

Tale interpretazione, ovviamente, colloca l’art. 2 nella categoria dei delitti commissivi di mera condotta; un delitto avente natura istantanea e che si perfeziona con la presentazione della dichiarazione annuale: “il momento consumativo del reato, pertanto, coincide con quello della presentazione della dichiarazione in oggetto. Al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte risulta del tutto costante, avendo più volte affermato che “in tema di reati tributari, il delitto di dichiarazione fraudolenta previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, si consuma nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale nella quale sono effettivamente inseriti o esposti elementi contabili fittizi, essendo penalmente irrilevanti tutti i comportamenti prodromici tenuti dall’agente, ivi comprese le condotte di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o documenti contabili falsi o artificiosi” (in senso conforme, ex plurimis, Cass. SS.UU., 25 ottobre 2000, n. 27; Cass. Pen., Sez. III, 7 febbraio 2007, n. 12284; Cass. Pen., Sez. III, 6 marzo 2008, n. 14718; Cass. Pen., Sez. III, 20 maggio 2014, n. 52752).

Ad ulteriore supporto, prosegue poi la Corte: “Più in particolare, la giurisprudenza di questa Sezione ha evidenziato che, in tal senso, depone inequivocabilmente il dato testuale dello stesso art. 2, ove la condotta è espressamente contemplata in quella di “indicare” in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto elementi passivi fittizi. In stretta connessione con ciò, l’art. 6 del medesimo decreto legislativo ha previsto, inoltre, che il delitto in questione non sia comunque punibile a titolo di tentativo; ed è significativo, in proposito, che la stessa Relazione ministeriale al decreto in oggetto spieghi che la ratio della norma è quella di “evitare che il trasparente intento del legislatore delegante di bandire il modello del reato prodromico risulti concretamente vanificato dall’applicazione del generale prescritto dell’art. 56 cod. pen: si potrebbe sostenere, difatti, ad esempio, che le registrazioni in contabilità di fatture per operazioni inesistenti o sottofatturazioni, scoperte nel periodo d’imposta, rappresentino atti idonei diretti in modo non equivoco a porre in essere una successiva dichiarazione fraudolenta o infedele, come tali punibili ex se a titolo di delitto tentato”. Di qui, dunque, la conseguenza, da un lato, che soltanto con la condotta di presentazione della dichiarazione il reato può considerarsi perfezionato e, dall’altro, che, a differenza di quanto, in precedenza, stabiliva la L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. g) (che puniva ex se anche il semplice inserimento nella contabilità di fatture per operazioni inesistenti indipendentemente dall’allegazione alla dichiarazione), le condotte pregresse ad essa restano, sul piano penale, irrilevanti”.

Pertanto, proseguendo nel solco delineato dall’intervento delle Sezioni Unite (Cass. SS.UU. 27/2000, cit.), la presente sentenza accoglie l’orientamento giurisprudenziale oggi prevalente e ricostruisce il delitto qui in questione secondo una struttura bifasica in cui il fatto si scinde in due distinti momenti.

La prima fase si caratterizza in una condotta propedeutica che si caratterizza per l’acquisizione della fatture per operazioni inesistenti o di altra equivalente documentazione fiscale falsa. Questa condotta costituisce un ante factum penalmente irrilevante ed esclusivamente prodromico alla consumazione del delitto.

La seconda fase, invece, perfeziona il delitto ed avviene mediante la presentazione della documentazione fraudolenta in quanto corredata dall’indicazione di elementi passivi fittizi.

Pertanto, rimane indenne da responsabilità penale chi riveste la carica di amministratore o di Legale rappresentante solamente durante la fase prodromica di acquisizione della documentazione fiscale mendace.

Salvo le ipotesi di concorso dell’extraneus nel reato proprio, infatti, potrà essere dichiarata la responsabilità penale ex art. 2 D.Lgs. 74/2000 solo in capo al soggetto attivo risultante amministratore o Legale Rappresentante di una Società durante la seconda fase, ossia al momento della presentazione della dichiarazione fraudolenta.

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