Il delitto di indebita compensazione ex art. 10-quater d.lgs. 74/2000 sotto la lente della Corte Costituzionale

in Giurisprudenza Penale Web, 2018, 4 – ISSN 2499-846X

Corte Costituzionale, sentenza 21 febbraio 2018, n. 35 (ud. 6 dicembre 2017)
Presidente Grossi, Relatore Modugno

Con la sentenza in commento, la Corte è stata chiamata a pronunciarsi sulla legittimità costituzionale dell’art. 10-quater del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che punisce il reato di indebita compensazione. Come spesso accade, nella sentenza (lo si anticipa, di rigetto per infondatezza della questione) è dato cogliere importanti indicazioni interpretative circa la dogmatica e l’area di applicazione della norma incriminatrice.

1. La questione sollevata dal Tribunale di Busto Arsizio. Con ordinanza di rimessione dell’11 novembre 2016, il Tribunale di Busto Arsizio aveva sollevato, con riferimento all’art. 3 Cost., questione di legittimità costituzionale dell’art. 10-quater nel suo testo anteriore alle modifiche introdotte dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, nella parte in cui, con riguardo al delitto di indebita compensazione ivi descritto, fissava la soglia di punibilità in 50.000 euro annui anziché in 150.000 euro, segnando in tal modo una irragionevole disparità di trattamento con la fattispecie, di analogo se non maggior disvalore, della dichiarazione infedele punita dall’art. 4 d.lgs. 74/2000.

Segnalava infatti il giudice rimettente che, prima della riforma del diritto penale tributario recata dal d.lgs. 158/2015, l’art. 10-quater puniva “chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti”, facendo rinvio all’art. 10-bis d.lgs. 74/2000 sia per le soglie di punibilità (50.000 euro annui) che per la cornice edittale (da sei mesi a due anni). Vi era dunque una equiparazione del trattamento punitivo delle due fattispecie alternative rappresentate dall’indebita compensazione mediante crediti non spettanti (categoria, secondo Cass. Pen., Sez. III, n. 36393/2015 coincidente con “quel credito che, pur certo nella sua esistenza e nell’ammontare, sia, per qualsiasi ragione normativa, ancora non utilizzabile (ovvero non più utilizzabile) in operazioni finanziarie di compensazione nei rapporti fra il contribuente e l’Erario”) e dall’indebita compensazione mediante crediti inesistenti (ossia quelli privi di qualunque fondamento giuridico e frutto dunque di pura fraudolenza).

Per effetto del d.lgs. 158/2015, tuttavia, la norma incriminatrice dell’art. 10-quater ha subito una importante ristrutturazione ed ha visto diversificarsi la disciplina sanzionatoria destinata alle due suddette fattispecie: ferma restando in entrambi i casi una soglia di punibilità a 50.000 euro, il primo comma oggi continua a punire l’indebita compensazione mediante crediti non spettanti “con la reclusione da sei mesi a due anni”, mentre il secondo comma oggi punisce l’indebita compensazione mediante crediti inesistenti “con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni”.

Il trattamento sanzionatorio riservato a questa seconda fattispecie è quindi cambiato in senso marcatamente peggiorativo e, avendo ad oggetto il giudizio a quo proprio un caso di indebita compensazione mediante crediti inesistenti consumatosi nel 2009, il Tribunale di Busto Arsizio aveva rilevato doversi applicare la più favorevole norma incriminatrice antecedente alla riforma del 2015, con il risultato – peraltro – di una incoerenza sistematica, segnalata alla Corte in quanto asseritamente confliggente con il principio di uguaglianza formale e sostanziale sancito dall’art. 3 Cost.: infatti, per effetto dell’innalzamento (favorevole, dunque retroattivo) ad euro 150.000 della soglia di punibilità del delitto di dichiarazione infedele, operato sempre dal d.lgs. 158/2015, nel panorama normativo previgente a tale riforma si era determinato un sistema sanzionatorio nel quale, incoerentemente, fattispecie di disvalore tra loro omogeneo erano strutturate su soglie di punibilità che erano l’una il triplo dell’altra (150.000 euro per la dichiarazione infedele, 50.000 euro per l’indebita compensazione). Con l’ulteriore considerazione che ciò avrebbe determinato anche la rilevanza in concreto della questione di legittimità costituzionale, dato che, nel giudizio a quo, si procedeva per un’indebita compensazione di euro 125.214, che risultava punibile con la soglia fissata dall’art. 10-quater per il reato, ma che non lo sarebbe stata se la soglia fosse stata armonizzata con quella prevista per il delitto di dichiarazione infedele.

2. La risposta della Corte. Come anticipato, la questione è stata ritenuta non fondata, dal momento che essa attiene a scelte di configurazione delle fattispecie criminose e determinazione del trattamento sanzionatorio che rientrano in un’area di discrezionalità legislativa sindacabile, secondo la giurisprudenza della Corte stessa, solo ove esse trasmodino “nella manifesta irragionevolezza o nell’arbitrio” (Corte cost., n. 179/2017; n. 236/2016; n. 148/2016; n. 56/2016; n. 23/2016; n. 81/2014; n. 68/2012; n. 273/2010; n. 47/2010; n. 71/2007; n. 30/2007), e che, nel caso di specie, non ricorrerebbe un requisito imprescindibile per poter compiere un raffronto tra due fattispecie sospettate di irragionevole disparità di trattamento, ossia quello dell’omogeneità (requisito in particolare puntualizzato da Corte cost., n. 161/2009; n. 41/2009).

È dalla spiegazione fornita dalla Corte sul motivo dell’assenza di tale omogeneità tra fattispecie che possono rinvenirsi significative indicazioni interpretative circa il reato di indebita compensazione ex art. 10-quater d.lgs. 74/2000.

2.a) La condotta. La Corte comincia con il rilevare che, nonostante la vicinanza cronologica, geografica e inizialmente perfino sanzionatoria con i delitti in materia di pagamento di imposte, l’art. 10-quater sarebbe espressione di un disvalore molto maggiore rispetto alle fattispecie oggetto dell’art. 10-bis e dell’art. 10-ter, giacché, mentre in queste ultime l’omesso versamento riguarda somme di cui il contribuente si è riconosciuto debitore in documenti fiscalmente rilevanti (le certificazioni rilasciate ai sostituiti e, ora, anche la dichiarazione di sostituto d’imposta per l’art. 10-bis; la dichiarazione IVA per l’art. 10-ter), l’art. 10-quater si connoterebbe per uno specifico disvalore di azione, consistente nell’abusiva utilizzazione dell’istituto della compensazione tributaria ex art. 17 d.lgs. 241/1997. Tratto distintivo del delitto di indebita compensazione sarebbe quindi una condotta non meramente omissiva, bensì commissiva, che si concretizza nel supportare il mancato versamento del tributo con la redazione di un documento (il modello F24) ideologicamente falso. In ciò la Corte recepisce ed approva l’interpretazione dell’elemento oggettivo già data dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. Pen., Sez. III, n. 15236/2015), secondo la quale “la condotta del reato di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater, si caratterizza per il mancato versamento di somme dovute utilizzando in compensazione, ai sensi del d.lgs. n. 241 del 1997, art. 17, crediti non spettanti o inesistenti. Ne consegue che non è sufficiente, evidentemente, ad integrare il reato, un mancato versamento ma occorre che lo stesso risulti, a monte, formalmente “giustificato” da una operata compensazione tra le somme dovute all’Erario e crediti verso il contribuente, in realtà non spettanti od inesistenti. È del resto, proprio la condotta, necessaria, di compensazione ad esprimere la componente decettiva o di frode insita nella fattispecie e che rappresenta il quid pluris che differenzia il reato di cui all’art. 10 quater, rispetto ad una fattispecie di mero omesso versamento”.

2.b) L’oggetto materiale. Premessa dalla Corte la natura commissiva della condotta del reato, ed evidenziato come il disvalore della fattispecie debba considerarsi ben maggiore di quanto suggerisca il suo collocamento topografico tra i delitti in materia di pagamento di imposte, si osserva ulteriormente che, nelle loro condotte parimenti commissive, i reati descritti dall’art. 4 e dall’art. 10-quater hanno un oggetto materiale differente: quello del reato di dichiarazione infedele coincide con le dichiarazioni annuali in materia di imposte dirette o di IVA, mentre quello dell’indebita compensazione deve individuarsi nel modello di pagamento unitario (c.d. modello F24) nel quale si inseriscono i crediti non spettanti o inesistenti. Ne deriva, secondo la Corte, un’importante conseguenza anche sotto il profilo dell’estensione della tipicità delle due fattispecie: mentre nel reato di dichiarazione infedele il suddetto oggetto materiale restringe la possibilità di commettere il reato ai soli casi di compensazione c.d. “verticale”, ossia di inserimento di elementi passivi inesistenti della stessa natura del tributo la cui dichiarazione si sta compilando, nel reato di indebita compensazione il fatto di utilizzare un modello di versamento unitario, nel quale confluiscono tributi della più svariata natura (verso Stato, Regioni, enti previdenziali) consentirebbe di ritenere tipica sia la condotta consumatasi mediante una compensazione verticale, sia quella consumatasi attraverso una compensazione orizzontale, ossia tra crediti e debiti di imposta di natura diversa. Anche in questo senso, è recepito l’orientamento della più rigorosa giurisprudenza di legittimità (Cass. Pen., Sez. III, n. 5177/2015; n. 42462/2010; Sez. II, n. 35968/2009), secondo la quale sarebbero penalmente rilevanti ai sensi dell’art. 10-quater sia la compensazione orizzontale che quella verticale (giacché, casomai, nel delitto di indebita compensazione il dubbio si era posto sulla seconda).

2.c) Le soglie di punibilità. Ulteriore tratto differenziale tra art. 4 e art. 10-quater risiede, secondo la Corte, nel fatto che il superamento delle soglie di punibilità del primo deve essere verificato su base annua ed avendo riguardo “alle singole imposte”: non si potrebbe quindi operare una sommatoria degli importi di tributi tra loro eterogenei. Viceversa, nel reato di indebita compensazione il superamento della soglia di 50.000 euro andrebbe verificato “tenendo conto della somma complessiva non versata dal contribuente, senza distinguere tra i diversi titoli debitori”. Una lettura quindi particolarmente rigorosa, che rende più agevole il verificarsi del superamento della soglia.

2.d) Il bene giuridico tutelato. È di solito il primo aspetto che si analizza nell’esaminare una fattispecie di reato ma, in questo caso, le conclusioni cui giunge la Corte sul punto sono frutto anche della antecedente disamina dell’elemento oggettivo dello stesso. Una delle questioni più dibattute in merito al reato di cui all’art. 10-quater è infatti, storicamente, quella riguardante la possibilità di ritenere la fattispecie come posta a presidio della riscossione delle sole imposte sui redditi e dell’IVA, ovvero di qualunque tributo astrattamente suscettibile di compensazione ai sensi dell’art. 17 d.lgs. 241/1997. È noto che autorevole dottrina (Lanzi-Aldrovandi, Diritto penale tributario, Padova, 2014, 351; Perini, Diritto penale tributario, in La disciplina penale dell’economia, Torino, 2008, 174; Soana, I reati tributari, Milano, 2013, 33; Musco-Ardito, Diritto penale tributario, Bologna, 2013, 277; Badodi, Indebita compensazione, in Nocerino-Putinati (a cura di), La riforma dei reati tributari, Torino, 2015, 242) invoca da sempre una lettura restrittiva: come potrebbe infatti accogliersi la seconda e più rigorosa impostazione, se l’art. 10-quater è inserito in un decreto legislativo la cui rubrica è “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”, e le cui fattispecie criminose (tutte, nessuna esclusa) non contemplano altro bene giuridico tutelato che la corretta riscossione di tali sole imposte (anche, eventualmente, nella forma sostitutiva contemplata all’art. 5, comma 1-bis e all’art. 10-bis)? A questa condivisibile obiezione, peraltro, è da sempre rimasta sorda la giurisprudenza di legittimità (che accoglie l’orientamento più rigoroso ed estensivo: Cass. Pen., Sez. II, n. 5177/2015; n. 35968/2009), accompagnata dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate, che, con circolare 28/E del 2 agosto 2006, ha chiarito che “la norma si applica ai tributi compensabili ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”: tutti, quindi, e non solo le imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

Anche sotto questo profilo, la Corte avalla questo più duro ed estensivo orientamento: il reato di indebita compensazione è posto a presidio della corretta riscossione non solo delle imposte sui redditi o dell’IVA, ma di qualunque tributo previsto dall’art. 17 d.lgs. 241/1997. Una ragione in più per ritenere disomogenei, e quindi tra loro non comparabili, i disvalori espressi dal reato di cui all’art. 4 e dal reato di cui all’art. 10-quater.

3. Considerazioni conclusive. La motivazione della sentenza della Corte costituzionale, nello spiegare le ragioni della non omogeneità tra indebita compensazione e dichiarazione infedele, ha dunque offerto significative indicazione interpretative in merito al primo reato, che vanno nel senso di avallare tutti i più rigorosi orientamenti formatisi al riguardo.

Una perplessità, per vero, rimane: secondo l’art. 12 disp. prel. c.c., “Nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore”.

Si è già ricordato come la rubrica del d.lgs. 74/2000 parli solo – e chiaramente – di “reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”. Ed è noto che l’art. 10-quater è stato introdotto in tale decreto legislativo dall’art. 35, comma 7 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, che testualmente recitava: “7. Al decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, dopo l’articolo 10-bis sono inseriti i seguenti: “(…) Articolo 10-quater (Indebita compensazione). – 1. La disposizione di cui all’articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti.””.

Ora, il fatto che l’inserimento del reato di indebita compensazione sia avvenuto appunto successivamente all’entrata in vigore del d.lgs. 74/2000, e per effetto di un decreto-legge che, come spesso accade, si occupava di miscellanea fiscale e penal-tributaria (la rubrica era “Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale”), non sembra potere far venir meno che: a) l’art. 10-quater fa parte di un testo di legge che circoscrive la propria pretesa punitiva (dovrebbe ritenersi, quindi, con effetto penalistico di tassatività) alla tutela della riscossione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto; b) l’art. 10-quater è stato introdotto come disposizione ancillare a quella dell’art. 10-bis e punitiva delle condotte di indebita compensazione nei soli limiti previsti dall’art. 10-bis: se ciò non deve far ritenere che il bene giuridico tutelato dal reato di indebita compensazione sia solo la corretta riscossione delle ritenute dovute o certificate, non si vede peraltro come autorizzi a superare quanto constatato al punto a); c) venuto oggi meno il richiamo alla fattispecie dell’art. 10-bis, non è neppure stata inserita – per altro verso – nell’art. 10-quater alcuna specificazione normativa che autorizzi a ritenere, sulla base del senso fatto palese dal significato proprio delle parole (art. 12 delle preleggi, si diceva), che il reato di indebita compensazione punisca l’indebita compensazione di tributi diversi ed ulteriori da quelli oggetto del decreto legislativo in cui è inserito.

Quantomeno sotto questo profilo, quindi, una interpretazione da parte della Corte costituzionale più aderente al dato normativo, e che non avrebbe comunque impedito di giungere ad un rigetto per infondatezza della questione di legittimità, sarebbe parsa preferibile, anche al fine di arginare applicazioni giurisprudenziali della norma incriminatrice che paiono in obiettivo contrasto con la legge.

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Come citare il contributo in una bibliografia:
R. Lucev, Il delitto di indebita compensazione ex art. 10-quater d.lgs. 74/2000 sotto la lente della Corte Costituzionale, in Giurisprudenza Penale Web, 2018, 4