Il reato di riciclaggio di proventi di reato fiscale dichiarativo è configurabile solo se la condotta tipica è commessa dopo la presentazione della dichiarazione fiscale cui l’illecito tributario si riferisce.

[a cura di Lorenzo Roccatagliata]

Cass. pen., Sez. II, Sent. 5 novembre 2020 (ud. 9 settembre 2020), n. 30889
Presidente Rago, Relatore Pardo

Con la sentenza in epigrafe, la Corte di cassazione, Sezione seconda, ha affrontato il tema della configurabilità del reato di riciclaggio ex art. 648 bis c.p., ove il reato presupposto consista in un reato fiscale dichiarativo (articoli 2-ss., d. lgs. n. 74/2000).

In particolare, la Corte si è confrontata con tre principali questioni: (a.) la configurabilità, su un piano astratto e generale, del reato di riciclaggio di proventi di reti fiscali dichiarativi; (b.) la struttura e il momento consumativo dei reati fiscali dichiarativi; (c.) le condizioni per la consumazione del reato di riciclaggio di proventi di reati fiscali dichiarativi.

Si anticipa subito che la soluzione offerta dalla Corte è che il reato di riciclaggio di proventi di reati fiscali dichiarativi è configurabile, a patto che la condotta tipica ex art. 648 bis c.p. sia commessa dopo la consumazione del reato fiscale, dunque dopo la presentazione della dichiarazione annuale, cui il risparmio d’imposta frutto del reato fiscale si riferisce.

a. L’astratta configurabilità del reato di riciclaggio dei proventi di reati fiscali dichiarativi.

La Corte ha anzitutto ricordato che “soltanto le contravvenzioni ed i delitti colposi non possono costituire il presupposto di quello di riciclaggio; ne consegue che tutti i delitti dolosi, e quindi anche quello di frode fiscale, sono idonei a fungere da reato presupposto del riciclaggio”. Infatti “il riferimento dell’art. 648-bis cod. pen. alle ‘altre utilità’ ben può ricomprendere il risparmio di spesa che l’agente ottiene evitando di pagare le imposte dovute, poiché esso produce un mancato decremento del patrimonio che si concretizza in una utilità di natura economica”.

Analizzando la struttura della fattispecie ex art. 648 bis c.p. – ha osservato la Corte – “è del tutto evidente che il legislatore ha inteso colpire, con il delitto di riciclaggio, ogni vantaggio derivante dal compimento del reato presupposto, tant’è che ha adoperato la locuzione ‘altre utilità’ come una sorta di clausola di chiusura rispetto al ‘denaro e beni’, proprio per evitare che potessero sfuggire dalle maglie della repressione penale utilità (qualunque esse fossero) derivanti dal reato presupposto e delle quali l’agente, grazie all’attività di riciclaggio posto in essere da un terzo, potesse usufruirne. In altri termini, la locuzione ‘altre utilità’ è talmente ampia che in esse devono farsi rientrare tutte quelle utilità che abbiano, per l’agente che abbia commesso il reato presupposto, un valore economicamente apprezzabile. Così interpretata la locuzione ‘altre utilità’, è chiaro che in esse devono farsi rientrare non solo quegli elementi che incrementano il patrimonio dell’agente ma anche tutto ciò che costituisca il frutto di quelle attività fraudolente a seguito delle quali si impedisce che il patrimonio s’impoverisca: il che è quanto accade quando viene perpetrato un reato fiscale a seguito del quale l’agente, evitando di pagare le imposte dovute, consegue un risparmio di spesa che si traduce, in pratica, in un mancato decremento del patrimonio e, quindi, in una evidente utilità di natura economica”.

Su questo punto la Corte ha dunque concluso che “rientra fra i reati presupposto anche il reato di dichiarazione fraudolenta (frode fiscale) a seguito del quale l’agente, evitando di pagare le imposte, consegue un risparmio di spesa che si traduce in un mancato decremento del patrimonio e, quindi, in una evidente utilità di natura economica”.

b. La struttura dei reati fiscali dichiarativi ed il loro momento consumativo.

Con riguardo ai reati fiscali dichiarativi (artt. 2-5, d. lgs. n. 74/2000) – ed in particolare con la fattispecie ex art. 2, sub iudice nel caso di specie – costituisce orientamento consolidato in seno alla giurisprudenza della Corte, quello secondo cui “il delitto, di tipo commissivo e di mera condotta, seppure teleologicamente diretta al risultato dell’evasione d’imposta (…) ha natura istantanea e si consuma con la presentazione della dichiarazione annuale, non rilevando le dichiarazioni periodiche e quelle relative ad imposte diverse. Con la conseguenza che il comportamento di utilizzazione [delle fatture o altri documenti, ndr] si configura come ante factum meramente strumentale e prodromico per la realizzazione dell’illecito, e perciò non punibile. In forza del disposto dell’art. 6, il delitto di dichiarazione fraudolenta previsto dall’art. 2 ‘non è comunque punibile a titolo di tentativo’.

Al successivo art. 8, d. lgs. n. 74/00, peraltro, “risulta poi autonomamente strutturata la fattispecie criminosa di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, attività illecita di spiccata pericolosità consistente nell’immissione sul mercato di documentazione idonea a supportare l’indicazione fraudolenta in dichiarazione di elementi passivi fittizi: l’ipotesi criminosa dell’emissione (…) è dunque punita di per sé, mentre l’utilizzazione solo in quanto trasfusa in una falsa dichiarazione”.

c. Le condizioni per la consumazione del reato di riciclaggio di proventi di reati fiscali mediante frode.

Alla luce dei principi suesposti, la Corte ha enunciato il seguente principio di diritto: “il delitto di riciclaggio non è configurabile nelle attività di sostituzione di somme sottratte al pagamento delle imposte mediante delitti in materia di dichiarazione se il termine di presentazione della dichiarazione non è ancora decorso e la stessa non è stata ancora presentata”.

Condizione per la configurazione del reato di riciclaggio di proventi di un reato fiscale dichiarativo è, dunque, la previa consumazione di quest’ultimo, che si verifica all’esito della presentazione della relativa dichiarazione annuale. 

Facendo applicazione di tale principio al caso di specie – nel quale la condotta tipica del reato di riciclaggio era avvenuta prima della presentazione della dichiarazione annuale, con la conseguenza che il denaro non aveva ancora il carattere di illecito profitto di altro fatto rilevante penalmente – la Corte ha annullato la sentenza senza rinvio perché il fatto non sussiste.

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