I reati di omesso versamento post riforma: un esempio di fattispecie a tipicità variabile

in Giurisprudenza Penale Web, 2025, 2 – ISSN 2499-846X

La riforma del sistema penale tributario, introdotta con il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 in attuazione della delega conferita con l’art. 20 della L. 9 agosto 2023, n.  111, ha apportato significative modifiche agli articoli 10-bis e 10-ter del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, ridefinendo i termini di consumazione del reato e le condizioni di punibilità rispettivamente riferite all’omesso versamento di ritenute certificate e dell’IVA.

Nella prospettiva del Legislatore delegato, la novella attuerebbe il criterio di delega di cui all’art. 20, comma 1, lett. a), n. 3), teso a rivedere i rapporti tra processo penale e processo tributario, adeguando i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti all’effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche nella fase antecedente all’esercizio dell’azione penale.

In particolare, secondo la Relazione illustrativa al decreto, l’intentio legis  era quella di “introdurre per entrambi i delitti una condizione obbiettiva di punibilità, costituita dalla manifestazione inequivoca della volontà del contribuente di sottrarsi, sin da principio, al pagamento dell’obbligazione tributaria, da ritenersi integrata allorquando, all’atto della consumazione del reato, siano decorsi i termini per la rateizzazione delle somme dovute senza che la stessa sia stata richiesta (a), ovvero vi sia stata decadenza dalla rateizzazione già concessa (b)”.

Al di là dei profili di scarsa chiarezza del pensiero in tal modo espresso per indicare la portata della riforma, la Relazione illustrativa del nuovo impianto normativo sembra orientare l’interprete verso l’esclusione della punibilità dell’omissione fintantoché il debito tributario sia in via di definizione nelle forme previste dall’art. 3-bis del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462 e sempre che il contribuente non sia incorso nella decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’articolo 15-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e l’ammontare del debito residuo sia superiore, rispettivamente, a euro cinquantamila (per il reato di cui all’art. 10-bis) e settantacinquemila (per il reato di cui all’articolo 10-ter).

La Relazione, inoltre, chiarisce che “al fine di rendere effettivi i presupposti per l’avverarsi delle condizioni così descritte, e in particolare per l’accesso alla rateizzazione del debito relativo all’imposta evasa, è stato previsto un differimento della data di consumazione di entrambi i reati al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale (sostituto di imposta o iva). Il reato sarà punibile al ricorrere delle condizioni obbiettive di nuova introduzione, con conseguente insorgenza solo a quella data dell’obbligo di denuncia, da parte dell’Agenzia delle entrate, o di informativa, da parte della Guardia di finanza, all’autorità giudiziaria”.

Tali novità, al di là della ragionevolezza dell’obiettivo perseguito (di per sè comunque insufficiente a rintuzzare il convincimento di essere di fronte all’espressione del volto più oscuro dell’intervento penale a sostegno della tutela della pretesa erariale), all’atto pratico sollevano non poche criticità interpretative dovute alla difficoltà di comprendere se l’innesto di tale duplice condizione sospensiva sull’originaria ipotesi di mera omissione abbia, in realtà, portato all’introduzione di due distinte ipotesi delittuose (l’una incentrata sul mancato versamento alla data di scadenza dell’imposta dovuta e l’altra sull’inottemperanza all’obbligo di pagamento rateale contratto nei confronti dell’Erario); oppure alla riperimetrazione del momento consumativo dell’omissione in funzione della condizione sospensiva della punibilità vincolata alla sussistenza di entrambi i presupposti introdotti dalla novella.

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Come citare il contributo in una bibliografia:
M. Riverditi, I reati di omesso versamento post riforma: un esempio di fattispecie a tipicità variabile, in Giurisprudenza Penale Web, 2025, 2