Omesso versamento di ritenute certificate e causa di non punibilità (art. 13 d.lgs. 74/2000): la Cassazione fa “dietrofront” sulla possibilità di estinguere il debito tributario dopo l’apertura del dibattimento

in Giurisprudenza Penale Web, 2017, 6 – ISSN 2499-846X

Cassazione Penale, Sez. III, 15 giugno 2017 (ud. 12 aprile 2017), n. 30139
Presidente Savani, Relatore Gai

Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione torna sulla tribolata norma incriminatrice dell’omesso versamento di ritenute certificate (oggi “dovute o” certificate), contenuta nell’art. 10-bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Lo fa con un primo principio di diritto che conferma la recente e garantista giurisprudenza sugli elementi costitutivi del reato di cui è necessaria la prova a fini di condanna, e con un secondo principio di diritto che segna invece un importante punto di rottura rispetto a quanto la Corte aveva recentemente affermato sulla nuova causa di esclusione della punibilità introdotta dall’art. 13 del d.lgs. 74/2000 per il caso che i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, siano estinti prima della dichiarazione di apertura del dibattimento mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.

1. Quanto al primo profilo, la sentenza ha ribadito il principio di diritto secondo cui “nel reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all’art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 nella precedente formulazione applicata al caso in esame ratione temporis, spetta all’accusa fornire la prova dell’elemento costitutivo rappresentato dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate e tale prova non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro”.

Con ciò allineandosi al più recente e favorevole orientamento sul punto (Cass. Pen., Sez. III, n. 10509/2017; n. 10104/2016; n. 11335/2015; n. 10475/2015; n. 6203/2015; n. 40526/2014), ed esplicitamente avversando quello che invece si era inizialmente diffuso affermando che la prova del rilascio delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto d’imposta poteva essere fornita dal pubblico ministero anche soltanto mediante prove documentali, testimoniali o indiziarie e, in particolare, mediante la dichiarazione 770 acquisita agli atti o la testimonianza del funzionario erariale sul contenuto della dichiarazione stessa (Cass. Pen., Sez. III, n. 27479/2014; n. 20778/2014; n. 19454/2014; n. 33187/2013; n. 1443/2013), la Corte ribadisce qui che in verità il modello 770 non contiene una dichiarazione del sostituto di avere emesso le certificazioni, di talché solo la prova dell’effettivo rilascio di queste ultime, da considerarsi quale vero e proprio elemento costitutivo del reato, consentirebbe di ritenere provato il reato (che è, appunto, di omesso versamento di ritenute certificate, e non omesso versamento di ritenute tout court). Della bontà di questa impostazione la Cassazione trova conferma anche nella riforma di cui al d.lgs. 158/2015, che ha esplicitato nel testo dell’art. 10-bis la dichiarazione 770, accanto alle certificazioni, quale possibile presupposto dell’omesso versamento, ed ha così esteso l’area di tipicità della fattispecie: ad avviso della Corte, il fatto che il legislatore abbia ritenuto necessaria una simile addizione testuale per raggiungere tale risultato implica che il previgente testo ricomprendesse nel proprio perimetro di tipicità soltanto gli omessi versamenti risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti.

Come precisato dalla Corte, ne segue che, in difetto della prova del rilascio delle certificazioni, l’omesso versamento delle ritenute non sarà penalmente rilevante, ma integrerà unicamente un illecito amministrativo ai fini delle sanzioni previste dall’ordinamento tributario.

E, in questa chiosa, si percepisce tutta la illogicità ed incostituzionalità della norma incriminatrice dell’art. 10-bis previgente alla riforma del 2015 (come si è già sostenuto in questa Rivista). Punendo solo gli omessi versamenti di ritenute certificate, la norma determinava un incentivo per il sostituto d’imposta a violare la legge: infatti, allo scadere del termine per la consumazione del reato di omesso versamento delle ritenute (30 settembre), la sua condotta sarebbe stata penalmente rilevante se egli nel precedente febbraio aveva rispettato la legge e rilasciato ai suoi sostituiti le certificazioni, mentre penalmente irrilevante se nel febbraio precedente egli aveva omesso di farlo, esponendosi con ciò ad una mera sanzione per illecito amministrativo di omesso rilascio delle certificazioni (art. 11, comma 1, lett. a) d.lgs. 471/1997 e art. 4, comma 6-quinquies D.P.R. 322/1998). In pratica, a parità di condotta (omesso versamento di ritenute), il sistema creava la possibilità di sottrarsi alla sanzione penale commettendo un illecito amministrativo, mentre sanzionava penalmente chi aveva rispettato la legge e rilasciato le certificazioni.

2. Senza diffondersi oltre su questo punto, il profilo che la sentenza ha trattato in modo dirompente è, come detto, quello legato alla causa di esclusione della punibilità dei reati di omesso versamento, introdotta dal d.lgs. 158/2015 riformando l’art. 13 del d.lgs. 74/2000. In assenza di una norma transitoria, è stata la giurisprudenza a dover ricostruire come applicare tale causa di esclusione della punibilità in procedimenti già in corso e nei quali si fosse eventualmente già superato lo sbarramento processuale della dichiarazione di apertura del dibattimento.

In precedenza la Suprema Corte, con la sentenza Cass. Pen., Sez. III, 30 marzo-28 settembre 2016, n. 40314, aveva affermato un principio di diritto particolarmente garantista e permissivo secondo il quale, in procedimenti per reati tributari di omesso versamento già in corso all’entrata in vigore della riforma dell’art. 13, e nei quali si fosse già superata la dichiarazione di apertura del dibattimento, avrebbe potuto comunque godere della causa di esclusione della punibilità l’imputato che avesse provveduto all’estinzione del debito tributario, in una delle modalità previste, entro la pronuncia della sentenza definitiva. In quel caso, infatti, aveva beneficiato dell’istituto di cui all’art. 13 un imputato che aveva terminato di pagare le rate del suo debito tra le due udienze fissate dalla Cassazione per il suo processo.

In questa occasione invece, richiamandosi ad un suo ulteriore e successivo pronunciamento non ancora massimato (Cass. Pen., Sez. III, 1 febbraio 2017, n. 15237), la Cassazione compie un netto dietrofront ed abbraccia un’impostazione decisamente più restrittiva. Ferma l’assenza di disciplina transitoria nel d.lgs. 158/2015, e la necessità per l’interprete di orientarsi quindi secondo i criteri di successione delle leggi penali nel tempo (sostanziali o processuali, a seconda), proprio su questo punto la Suprema Corte si discosta dal suo precedente distinguendo nella novella introdotta all’art. 13 d.lgs. 74/2000 profili di natura eterogenea: sostanziale e processuale al contempo.

La modifica degli effetti discendenti dall’estinzione del debito tributario, da mera circostanza attenuante a causa di esclusione in toto della punibilità, avrebbe natura sostanziale, e meriterebbe applicazione retroattiva. Ma tale retroattività, secondo la Corte, “non si estende agli strumenti processuali che ne consentono l’operatività”. E natura processuale avrebbe, secondo la Corte, proprio il limite temporale indicato dalla legge per l’adempimento del debito, coincidente con la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.

A differenza del precedente arresto, dunque, la sentenza in commento ha affermato che tale sbarramento processuale deve essere tenuto fermo per tutti i processi ai quali si applichi l’art. 13, anche se relativi a fatti nei quali la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado era già avvenuta al momento di entrata in vigore della riforma del 2015. In tal caso, andrebbe semplicemente verificato se le condizioni di operatività della causa di esclusione della punibilità (integrale pagamento del debito tributario) si erano avverate prima di tale spartiacque processuale: in caso affermativo, potrebbe essere fatta operare retroattivamente la causa di esclusione della punibilità; in caso contrario, ossia qualora successivamente all’apertura del dibattimento risultasse ancora un inadempimento (anche solo parziale) del debito tributario, la causa di non punibilità non potrebbe in alcun modo operare.

Diversamente, argomenta la Corte, si sarebbe dato luogo ad un sistema di “generalizzata rimessione in termini” potenzialmente confliggente con l’art. 3 Cost., per via dell’irragionevole disparità di trattamento che si sarebbe determinata tra gli imputati il cui processo aveva già visto l’apertura del dibattimento alla data di entrata in vigore della riforma (avvantaggiati dalla possibilità di adempiere entro la sentenza definitiva) e quelli nel cui processo la dichiarazione di apertura del dibattimento non era ancora avvenuta (costretti ad adempiere entro tale scadenza processuale). Scadenza che, tra l’altro, essendo prorogabile solo due volte e fino a un massimo di sei mesi, abbraccia un orizzonte temporale del tutto incoerente con quello entro cui viaggiano gli accordi di pagamento con il Fisco (frequentemente rateizzati su base quadriennale). Non a caso, proprio su questo punto pende una questione di legittimità costituzionale sollevata dal Tribunale di Treviso (ordinanza 23 febbraio 2016), avente ad oggetto l’inadeguatezza dei margini di proroga offerti dalla legge penale ed il conseguente regime discriminatorio in cui si vengono a trovare gli imputati che si siano impegnati con l’Agenzia delle Entrate ad onorare dei piani di pagamento su base pluriennale.

3. Per concludere, è difficile non trovarsi d’accordo con la sentenza in commento, là dove ha dato un giro di vite sull’applicazione dell’art. 13. È infatti vero che l’interpretazione proposta da Cass. Pen., n. 40314/2016 presentava profili di incostituzionalità, in quanto favoriva irragionevolmente gli imputati che avevano già scavalcato la soglia di apertura del dibattimento rispetto a tutti gli altri.

Per altro verso, rimane ferma anche l’impressione che il legislatore del 2015 avrebbe potuto ponderare meglio l’introduzione della causa di non punibilità di cui all’art. 13 d.lgs. 74/2000, dotandola di una chiara disciplina transitoria, e soprattutto adeguandola alle tempistiche proprie di un tipico piano di pagamento di un debito tributario. Per esempio: non si sarebbe potuto, sul modello della sospensione del procedimento con messa alla prova ex art. 168-bis c.p., prevedere all’art. 13 una ipotesi di sospensione del procedimento e della prescrizione, a fronte del deposito in giudizio del piano di pagamento accettato dall’Agenzia delle Entrate, e fino al completamento dei versamenti

Probabilmente si sarebbero evitate molte diatribe giurisprudenziali, che sono sì avvincenti, ma che portano ad applicazioni difformi della legge: e questo lede i diritti degli imputati.

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Come citare il contributo in una bibliografia:
R. Lucev, Omesso versamento di ritenute certificate e causa di non punibilità (art. 13 d.lgs. 74/2000): la Cassazione fa “dietrofront” sulla possibilità di estinguere il debito tributario dopo l’apertura del dibattimento, in Giurisprudenza Penale Web, 2017, 6