Adeguamento dei modelli di organizzazione, gestione e controllo ed integrazione con i Tax Control Framework.

in Giurisprudenza Penale Web, 2020, 4 – ISSN 2499-846X

di Claudia Corsaro e Marco Zambrini

Le Sezioni Unite (sentenza n. 10561/2014, Gubert) già nel 2014 avevano sollecitato “un intervento del legislatore, volto ad inserire i reati tributari fra quelli per i quali è configurabile responsabilità amministrativa dell’ente ai sensi del D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231” sul presupposto della irrazionalità di tale esclusione trattandosi di reati ontologicamente connessi alle patologie della vita dell’ente ed indicatori di un suo evidente funzionamento contra legem.

Sino alla novella del 2019 (art. 39, comma 2, D.L. n. 124/2019 convertito in L. n. 157/2019), infatti, i reati tributari potevano assumere rilevanza ai fini della responsabilità amministrativa delle società, solo di riflesso, come reati presupposto di associazioni per delinquere, anche a carattere transnazionale (artt. 24-ter D.Lgs. n. 231/2001 e 10 della L. n. 146/2006, cfr. ex plurimis Cass. Pen., Sez. III, 14.10.2015, n. 46162), ovvero in quanto connessi a fattispecie di autoriciclaggio (art. 25-octies D.Lgs. n. 231/2001, cfr., in tema di autoriciclaggio, Cass. Pen., Sez. II, 14.7.2016, n. 33074, Babuleac).

Con il nuovo art. 25-quinquiesdecies il legislatore ha inteso estendere la responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, con conseguente applicazione di sanzioni pecuniarie ed interdittive, (a) ai delitti di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsti dall’articolo 2, comma 1, (b) ovvero previsti dall’art. 2, comma 2-bis, (c) ai delitti di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, previsti dall’art. 3, (d) ai delitti di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsti dall’art. 8, comma 1, (e) ovvero previsti dall’art. 8, comma 2-bis, (f) ai delitti di occultamento o distruzione di documenti contabili, previsti dall’art. 10, (g) ai delitti di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, previsti dall’art. 11.

Si tratta di condotte che, ove comportino per l’ente un profitto di rilevante entità, sono soggette all’aumento di un terzo della sanzione pecuniaria specificamente prevista (comma secondo), alla quale può aggiungersi, anche in via cumulativa, la misura interdittiva del divieto di contrarre con la PA, l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l´eventuale revoca di quelli già concessi, nonché il divieto di pubblicizzare beni o servizi (comma terzo).

A tali fattispecie, in seguito all’approvazione della Direttiva PIF (Direttiva UE 2017/1371) andranno ad aggiungersi anche i reati di dichiarazione infedele, omessa dichiarazione e indebita compensazione, punibili anche nella forma tentata laddove presentino elementi di transnazionalità e l’imposta IVA evasa sia superiore a 10 milioni di Euro (cfr. D.L. 23.1.2020 approvato in via preliminare).

Ciò che rileva maggiormente in questa sede, tuttavia, è la circostanza che l’introduzione dei reati tributari nel novero della normativa ex art. 231 ha definitivamente risolto la vexata quaestio della applicabilità nei confronti dell’ente del sequestro e della confisca, sia diretta che per equivalente, del prezzo o profitto del reato tributario realizzato nell’interesse o a vantaggio dell’ente.

Prima della novella era principio consolidato in giurisprudenza quello secondo cui “quando il sequestro cd. diretto del profitto del reato tributario non sia possibile nei confronti della società, non è consentito nei confronti dell’ente collettivo il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, salvo che la persona giuridica costituisca uno schermo fittizio poiché i reati tributari non sono ricompresi nella lista del D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231 tra quelli che consentono il sequestro per equivalente nei confronti di una persona giuridica” (cfr. Cass. Pen., Sez. III, 5.12.2017, n. 267 che richiama in motivazione la già citata Cass. SS.UU., 30.1.2014, n. 10561, Gubert).

Il discrimen era pertanto costituito dalla omessa previsione, in sede 231, dei reati tributari.

Misure di tal fatta – come rilevato in dottrina – che mirano a tutelare da un lato le “finanze pubbliche mediante il contrasto a pratiche fiscali illecite aventi rilevanza penale” e dall’altro a salvaguardare “le società rispetto agli effetti patrimoniali dei reati tributari commessi dai loro amministratori” rischiano di tradursi in una illegittima “duplicazione o triplicazione sanzionatoria in capo all’ente cui sono riferite le violazioni penali contestate agli organi apicali”.

Dinanzi a tale scenario bisogna dunque chiedersi quali siano i Modelli di organizzazione, gestione e controllo più idonei per prevenire il rischio di commissione dei reati tributari, e quali i correttivi che ogni ente dotato dei predetti modelli debba adottare.

Ove già adottati i Tax Control Framework, i nuovi modelli andranno integrati con essi in quanto tesi a garantire, a tutti i livelli aziendali, un presidio costante sui processi aziendali e sui conseguenti rischi fiscali, promuovendo una cultura improntata ai principi di onestà, correttezza e rispetto della normativa tributaria (c.d. compliance integrata).

L’adozione dei TCF, infatti, presuppone che siano state già compiute la valutazione del sistema di gestione fiscale quale componente del più generale sistema di controllo interno e di gestione dei rischi (entity level control), la mappatura delle attività a rilevanza fiscale e dei connessi principali rischi tributari e le attività di controllo e di monitoraggio del TCF.

In assenza di tali presidi il consulente, anche in presenza di un modello già strutturato, ma non direttamente connesso al rischio tributario, dovrà procedere:

– all’analisi della storia fiscale della società;

– alla ricognizione e valutazione dei modelli di compliance già esistenti;

– alla mappatura dei processi e delle attività sensibili a rischio di commissione dei reati tributari, attraverso la valutazione delle diverse modalità esecutive dei reati che si intendono prevenire;

– al risk assessment, che analizzi e valuti il Sistema di Controllo Interno al fine di rafforzarne l’efficacia e l’efficienza;

– all’implementazione dei meccanismi pratici e operativi volti ad impedire la realizzazione delle condotte illecite;

– a strutturare procedure di rilevazione e gestione del rischio fiscale e un sistema di controlli sulle attività sensibili;

– ad identificare e dettare delle regole volte al rispetto delle disposizioni normative e regolamentari da applicare nell’ordinario svolgimento dell’attività amministrativa, contabile e commerciale;

– alla elaborazione di una strategia fiscale idonea, basata sui principi di trasparenza, con previsione della segregazione delle funzioni societarie e dei processi autorizzativi.

Il primo step è certamente l’attuazione di un piano di comunicazione, informazione e formazione volto a diffondere e consolidare a livello aziendale la cultura della trasparenza e dell’integrità.

Successivamente, ma in rapida progressione, dovranno essere adottate procedure formalizzate di selezione del contraente finalizzate a garantire l’affidabilità utilizzando, per esempio, bandi di gara, selezione da albi di soggetti previamente verificati, procedure di valutazione dei preventivi di spesa forniti dai potenziali fornitori di beni e/o servizi.

Allo stesso modo, al fine di contrastare l’instaurazione di rapporti negoziali fittizi, è indispensabile prevedere clausole contrattuali standardizzate, in relazione alla natura e alla tipologia del contratto, nonché definire, in via anticipata, modalità e parametri per la definizione del prezzo.

Per ridurre il rischio di utilizzo di contratti fittizi per operazioni inesistenti è basilare ricorrere alla segregazione delle funzioni aziendali in base alla quale sono previsti diversi livelli autorizzativi per l’approvazione del contratto (sistema della doppia firma) affidati a soggetti diversi da quelli autorizzati a disporre delle risorse finanziarie dell’azienda.

Da ultimo è necessario prevedere un sistema di controllo dei flussi monetari in uscita che consenta di verificare che ad ogni documento contabile emesso corrisponda un effettivo cash outflow. La relativa documentazione deve essere registrata in modo da consentire la ricostruzione ex post dei flussi in uscita.

Il sistema dei controlli, in altri termini, non può che essere progressivo e dinamico, prevedendo misure rafforzate in virtù del valore del contratto o delle caratteristiche del contraente.

Non si tratta, a ben vedere, di un’analisi/indagine innovativa posto che alla base, per esempio, del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti vi è pur sempre – esattamente come per il reato di corruzione – una movimentazione monetaria priva di riscontro nell’attività societaria.

In virtù di tale corrispondenza, ben possono essere richiamate ed utilizzate, con i dovuti aggiustamenti, le indicazioni contenute nelle Linee Guida di Confindustria (marzo 2014).

Si tratta di misure che ‘allegeriscono’ lo svolgimento della vita dell’ente, che diviene più standardizzata e processualizzata, e di conseguenza ne contengono il rischio di applicazione di sanzioni interdittive e pecuniarie.

Come citare il contributo in una bibliografia:
C. Corsaro – M. Zambrini, Adeguamento dei modelli di organizzazione, gestione e controllo ed integrazione con i Tax Control Framework, in Giurisprudenza Penale Web, 2020, 4